Против правноснажне пресуде донете у другом степену, у ставу I и III изреке, тужени је изјавио благовремену и дозвољену ревизију због битних повреда одредаба парничног поступка и због погрешне примене материјалног права.

Како је тужени допуну ревизије изјавио након истека законом предвиђеног рока за изјављивање ревизије, Врховни суд није ценио овај поднесак туженог, па у складу са тим није ценио ни одговор тужиоца на допуну ревизије.

Испитујући побијану пресуду у границама прописаним одредбом члана 408. Закона о парничном поступку („Службени гласник РС“ бр. 72/11 ... 10/23 - др.закон), Врховни суд је одлучио да ревизија није основана.

У поступку доношења побијане пресуде није учињена битна повреда одредаба парничног поступка из члана 374. став 2. тачка 2. Закона о парничном поступку на коју суд у ревизијском поступку пази по службеној дужности. Нису основани ревизијски наводи да је другостепени суд приликом доношења побијане пресуде учинио битне повреде одредаба парничног поступка у смислу одредбе члана 374. став 1. Закона о парничном поступку. На такве повреде ревидент указује истицањем повреда одредба поступка од стране првостепеног суда приликом оцене доказа. Тако, ревидент образлаже да је првостепени суд супротно одредбама процесног закона прихватио налаз и мишљење вештака у којем се даје мишљење о томе које право треба применити, односно расправља о правним питањима и тумаче законски прописи. Надаље, указује да изведени докази противрече изреци првостепене пресуде о усвајању тужбеног захтева и поставља питање како је суд дошао до чињеничног закључка и на основу којих доказа. Међутим, таквим наводима се не указује на одређене битне повреде одредаба парничног поступка које су учињене у поступку пред другостепеним судом, у вези одредбе члана 374. став 1. Закона о парничном поступку, па такви наводи не спадају у законом предвиђене, дозвољене ревизијске разлоге у смислу одредаба члана 407. Закона о парничном поступку. Наводима о битним повредама одредаба парничног поступка од стране првостепеног суда, у оцени изведених доказа и извођењу чињеничних закључака, које је другостепени суд прихватио за правилне, суштински се побија правилност утврђеног чињеничног стања, што није дозвољен ревизијски разлог у овој парници, према одредби члана 407. став 2. Закона о парничном поступку.

Према чињеничном стању утврђеном од стране првостепеног суда, на основу ког је донета побијана пресуда, дана 19.12.2018. године Влада Републике Србије као финансијер, Путеви Србије као инвеститор и тужени као извођач, закључили су Комерцијални уговор ради извођења радова за изградњу аутопута Сремска Рача- Кузмин, моста преко Саве и припреме пројекта за деоницу Пожега-Котроман у складу са одредбама споразума, меморандума о разумевању и оквирног споразума. У циљу извођења радова тужени, као извођач, је ангажовао тужиоца, као подизвођача, за радове на разминирању локације аутопута Београд - Сарајево, деоница Сремска Рача - Кузмин, Подизвођачким уговором странака закљученим дана 22.02.2021. године, за пројекат на чијој изградњи је тужени ангажован у својству извођача радова, финансиран Уговором о зајму од 25.12.2019. године склопљеним између Републике Србије, као корисника кредита и Т.С. Ziraat Bankasi A.S. и Denizbank A.S., као давалаца кредита. Према садржини тог уговора, тужилац признаје да је у потпуности упознат са Комерцијалним уговором. Извођач неће вршити било каква плаћања по овом уговору подизвођачу уколико одговарајући износ није плаћен извођачу на основу Комерцијалног уговора. Уговорена је цена паушално, од 798.652.709,52 динара без ПДВ-а и подлеже прилагођавању под одредбама и условима уговора. Подизвођач ће платити порезе, таксе или накнаде које он треба платити према Уговору и уговорна цена се неће прилагодити ни за један од ових трошкова. Извођач ће платити подизвођачу износ оверен у свакој привременој ситуацији у року од 56 дана након што надзор добије изјаву и потпорни документ према условима описаним у прилогу овог уговора. ПДВ није урачунат у уговорну цену и биће накнадно обрачунат у ситуацијама за плаћање уколико за тим постоји законска обавеза (члан 11.5. Подизвођачког уговора). Подизвођач се обавезује да све привремене и финалне ситуације изда у складу са примењивим законом о ПДВ (члан 11.8. Подизвођачког уговора). На овај уговор се примењује право Републике Србије (члан 17.2. Подизвођачког уговора). Тужилац је на вредност извршених радова у износу од 428.673.920.51 динара обрачунао ПДВ по стопи од 20% у износу од 95.260.871,22 динара, и издао туженом прву привремену ситуацију број 49/21 од 09.01.2021. године на укупан износ за уплату од 523.934.791,73 динара, коју је без примедби потписало и оверило овлашћено лице туженог. Износ обрачунат у ситуацији на име ПДВ је предмет тужбеног захтева. Уговором странака од 22.02.2021. године је било уговорено да ПДВ није урачунат у уговорену цену и да ће исти бити накнадно обрачунат од стране тужиоца у ситуацијама за плаћање уколико за тим постоји законска обавеза тужиоца. Тужилац је предметни ПДВ од 95.260.871,22 динара исказао у својој пореској пријави пореза на додату вредност за период од 1.5.2021. године до 31.5.2021. године и платио пореској управи дана 15.6.2021. године по основу промета роба и услуга. Након те уплате, тужени је тужиоцу исплатио целокупну главницу на име накнаде за изведене радове, а одбио је да плати износ од 95.260.871,22 динара који се односи на ПДВ, сматрајући да је тужени, у складу са Подизвођачким уговором, Споразумом између Владе Републике Србије и Владе Републике Турске о сарадњи у области инфраструктурних пројеката, ослобођен од обавезе плаћања пореза на додату вредност, па ни тужилац нема обавезу да обрачуна ПДВ на услуге које је пружио, нити тужени има обавезу да плати ПДВ уколико га тужилац обрачуна. Тужени је оверену прву привремену ситуацију тужиоца примио 30.08.2021. године, након што је примио коресподентну уплату свог инвеститора 11.08.2021. године.

Првостепени суд је закључио да тужилац основано потражује утужени износ, обрачунат на име плаћеног ПДВ, јер тужени није доказао да је као порески обвезник у складу са прописима Републике Србије остварио право на ослобађање од ПДВ-а, у предвиђеном поступку, и да је о тој чињеници обавестио тужиоца. Стога ни тужилац као подизвођач туженог није могао да буде ослобођен плаћања ПДВ-а, па је тужени дужан да му тај износ надокнади. Првостепени суд је одлуку о тужбеном захтеву донео применом одредаба чланова 24. Закона о порезу на додату вредност, члана 33. и 35. Правилника о начину и поступку остваривања пореских ослобађања код ПДВ-а, и члана 10. Закона о потврђивању споразума између Владе Републике Србије и Владе Републике Турске о сарадњи у области инфраструктурних пројеката и пројеката високоградње (који је на снази од 04.05.2022. године, тј. од ступања на снагу Анекса 1 тог Споразума).

Другостепени суд закључује да је првостепени суд на правилно и потпуно утврђено чињенично стање правилно применио материјално право. Према разлозима другостепене одлуке, за одлуку о тужбеном захтеву одлучан је изостанак појединачног акта надлежног пореског органа којим би се утврдило право на пореско ослобађање. Према одредбама члана 24. став 1. тачка 16б Закона о ПДВ, постојала је могућност добијања пореског ослобођења, на начин и у поступку остваривања пореских ослобођења уређеном Правилником о начину и поступку остваривања пореских ослобођења од ПДВ са правом на одбитак претходног пореза („Сл. гласник РС“ бр 120/2012... 159/2020) који је важио за време пружања услуга од стране тужиоца туженом, у мају 2021. године, када је обрачунат и исказан ПДВ од стране тужиоца. Тужени није спровео поступак прописан одредбом члана 33. став 1. и 34. Правилника о начину и поступку остваривања пореских ослобођења од ПДВ са правом на одбитак претходног пореза и није исходовао потврду о пореском ослобођењу коју је требало да достави тужиоцу као пореском обвезнику, због чега је у обавези да тужиоцу исплати ПДВ на вредност обрачунатих (и већ исплаћених) радова.

Ревизија туженог није основана.

Нижестепени судови су на основу утврђеног чињеничног стања правилно одлучили када су обавезали туженог да тужиоцу исплати фактурисани износ на име пореза на додату вредност (ПДВ).

Приликом решавања спорног правног питања да ли је тужени у обавези да плати тужиоцу фактурисани износ ПДВ-а по рачуну, неопходно је поћи од ширег контекста у ком је закључен уговор између тужиоца и туженог, и ради правилне примене релевантног материјалног права, водити рачуна о општеприхваћеним правилима међународног права у погледу дејства међудржавног споразума на конкретан облигациони однос између парничних странака.

Тужени је од стране Републике Србије као финансијера и Путева Србије као инвеститора, ангажован ради извођења радова на изградњи аутопута Сремска Рача- Кузмин, моста преко Саве и припреме пројекта за деоницу Пожега-Котроман, о чему су уговарачи 19.12.2018. године закључили Комерцијални уговор, у складу са којим уговором је тужени закључио уговор са тужиоцем као подизвођачем. Наведени Комерцијални уговор је операционализација билатералне сарадње утврђене Споразумом између Републике Србије и Републике Турске о сарадњи у области инфраструктурних радова од 26.10.2009. године, који је наша држава ратификовала 2010. године („Сл. гласник РС - Међународни уговори“, бр. 1/2010). Чланице Споразума су закључиле и Анекс 1 Споразума који је наша држава ратификовала 2020. године Законом о потврђивању Анекса 1 Споразума између Владе Републике Србије и Владе Републике Турске о сарадњи у области инфраструктурних пројеката („Сл. гласник РС - Међународни уговори“, бр. 2/2020). Наведеним Анексом се у члану 9, мења члан 10. Споразума тако да гласи: „На увоз добара и промет добара и услуга, који се врши у оквиру реализације овог споразума, не плаћа се царина и порез на додату вредност“. Управо се током поступка, као и у ревизији, тужени позивао на цитирану одредбу Анекса 1 Споразума, као материјалноправни основ за ослобађање туженог од обавезе плаћања ПДВ тужиоцу као свом подизвођачу, али ревизијски наводи туженог нису основани.

Најпре, нису спорни ревизијски наводи да су општеприхваћена правила међународног права и потврђени међународни уговори саставни део правног поретка Републике Србије и непосредно се примењују (члан 16. став 2. Устава РС). Међутим, у конкретном случају се поставља питање да ли се Анекс 1 Споразума може применити на конкретан случај. Према садржини члана 10. став 1. Анекса 1, „Анекс 1 Споразума ступа на снагу даном пријема последњег обавештења којим Стране дипломатским путем обавештавају једна другу о окончању поступака прописаних њиховим националним законодавством за ступање на снагу овог анекса“, док члан 3. Закона о потврђивању Анекса 1 споразума између Владе Републике Србије и Владе Републике Турске о сарадњи у области инфраструктурних пројеката, прописује да „Овај закон ступа на снагу осмог дана од дана објављивања у „Службеном гласнику Републике Србије - Међународни уговори“. Основано тужени указује да је наведени Закон о потврђивању Анекса 1 Споразума ступио на снагу 2020. године, али погрешно сматра да се има применити на споран материјалноправни однос јер у моменту издавања рачуна и обрачуна ПДВ-а, сам Анекс 1 Споразума (дакле не Закон) није ступио на правну снагу, на шта указује и првостепени суд. Супротно схватању ревидента, наведени Анекс ступио је на правну снагу дана 04.05.2022. године, што произлази из Обавештења Министарства спољних послова РС о датуму ступања на снагу Анекса 1 Споразума између Владе Републике Србије и Владе Републике Турске о сарадњи у области инфраструктурних пројеката („Службени гласник РС - Међународни уговори“, број 3 од 6. јула 2022.), од ког момента је Анекс почео да производи правно дејство. Дакле, ратификацијом међународног споразума исти постаје саставни део унутрашњег правног поретка и држава преузима обавезу да га примењује у односу на другу страну, али ће то бити могуће тек када сам међународни споразум ступи на правну снагу, према условима који су прописани самим споразумом. Одавде следи да у моменту издавања рачуна и обрачуна ПДВ-а, предметни Анекс није производио дејство између страна потписница, па стога ни одредбе основног Споразума нису биле измењене на начин како је то учињено Анексом. Како је у интегралном тексту члана 10. Споразума из 2009. године предвиђено да ће „стране обезбедити једна другој сву неопходну помоћ за несметан улазак, боравак и одлазак из земаља Страна, особља акредитованог за обављање активности које су предмет овог споразума, у складу са релевантним прописима Страна“, јасно је да у самом Споразуму као међународном уговору, нема непосредног правног основа за ослобођење туженог од плаћања ПДВ-а.

Даље, када се ради о позивању ревидента на Уговор о кредиту закључен између Републике Србије (као корисника кредита) и T.C. Ziraat Bankasi A.S. и Denizbank A.S. (као давалаца кредита), који је потврђен Законом о потврђивању уговора о кредиту између Републике Србије (као корисника кредита) и T.C. Ziraat Bankasi A.S. и Denizbank A.S. (као давалаца кредита) објављеним у Службеном гласнику РС - Међународни уговори, број 2/2020-22, ревизијски суд налази да ни наведени међународни уговор не садржи непосредан правни основ за ослобођење туженог од плаћања ПДВ-а тужиоцу. Тачни су наводи ревидента да је наведени кредит одобрен ради финансијског покрића пројекта на коме је тужилац као подизвођач изводио радове, те да је у одредби члана 11.5 став 2. предвиђено да се кредитне линије неће користити за плаћање ПДВ-а на промет робе и услуга и увоз робе и услуга, трошкове царинских дажбина и других увозних дажбина, пореза и других намета који се плаћају приликом извршења релевантног Пројекта, али наведена одредба није непосредни правни извор, односно не уређује облигационоправни однос између тужиоца и туженог, већ између давалаца кредита и корисника кредита. Одредбом члана 1.3. уговора, лице које није страна у овом уговору, нема никакво право по Закону о облигационим односима да изврши или ужива користи било ког услова овог уговора. Осим тога, приликом извршења Пројекта на релацији инвеститор/финансијер (Република Србија) – извођач (тужени), дати зајам од стране турских банака и није коришћен за плаћање ПДВ-а, јер тужени на вредност изведених радова није обрачунао ПДВ, па је на тај начин поступљено у складу са одредбама Уговора о зајму.

Од значаја за решење овог спора је да је пословни однос између туженог и тужиоца уређен Подизвођачким уговором, у ком је у члану 11.5. изричито наведено да „ПДВ није урачунат у уговорну цену и биће накнадно обрачунат у ситуацијама за плаћање уколико за тим постоји законска обавеза“, те се у члану 11.8 подизвођач обавезао „да све привремене и финалне ситуације изда у складу са примењивим законом о ПДВ-у“. Наведено значи да је тужилац као подизвођач имао законску обавезу, а и уговорну према туженом, да у привременој ситуацији обрачуна и искаже ПДВ, што повлачи и обавезу да тужилац порез на додату вредност плати фискусу. У тој ситуацији, правилан ја закључак нижестепених судова да је само потврда о пореском ослобођењу коју издаје надлежан порески орган у складу са Правилником о начину и поступку остваривања пореских ослобођења од ПДВ са правом на одбитак претходног пореза („Службени гласник РС“, бр. 120 од 21. децембра 2012 … 80 од 8. новембра 2019.), ваљан правни основ по ком би тужени био ослобођен да плати тужиоцу обрачунати износ ПДВ-а. Конкретно, правни основ лежи у одредби члана 24. став 1. тачка 16в) Закона о порезу на додату вредности (а не тачке 16б истог члана како то сматрају нижестепени судови), односно члана 38. и 39. став 2. поменутог Правилника, јер се управо у наведеним одредбама омогућава туженом да кроз домаће прописе оствари право на пореско ослобођење које је предвиђено у Анексу 1 споразума између Владе Републике Србије и Владе Републике Турске о сарадњи у области инфраструктурних пројеката. Према одредби члана 24. став 1. тачка 16в) Закона о порезу на додату вредност („Службени гласник РС“ бр. 86/2004... 153/2020), ПДВ се не плаћа на промет добара и услуга који се врши на основу међународних уговора, ако је тим уговорима предвиђено пореско ослобођење, осим међународних уговора из тачке 16а) и 16б) тог става (уговори о донацији и уговори о кредиту, односно зајму закључени између Републике и међународне финансијске организације, односно друге државе, као и између треће стране и међународне финансијске организације, односно друге државе у којем се Репблика Србија појављује као гарант, оодносно контра гарант). Према одредби става 13. истог члана тог закона, министар ближе уређује начин и поступак остваривања пореских ослобођења из става 1. тог члана. Начин и поступак остваривања пореских ослобођења је уређен Правилником о начину и поступку остваривања пореских ослобођења од ПДВ са правом на одбитак претходног пореза („Службени гласник РС“, бр. 120/2012). Према одредби члана 38, пореско ослобођење из члана 24. став 1. тачка 16в) односи се на промет добара и услуга који се врши у складу са међународним уговором, под условом да је тим уговором предвиђено пореско ослобођење – на чему инсистира ревидент, закљученим између Републике и друге државе. По тим одредбама, републички орган чији је функционер у име Републике закључио међународни уговор, доставља надлежном органу копију закљученог међународног уговора и обавештење о лицима која на основу тог уговора имају право набавке добара и услуга уз пореско ослобођење. Према одредби члана 39, пореско ослобођење из члана 38. Правилника, обвезник може да оствари за промет добара и услуга под условом да поседује документ којим се потврђује да је промет добара и услуга према међународном уговору ослобођен ПДВ, који попуњава, потписује, оверава и издаје овлашћено лице Централе Пореске управе (дакле надлежни порески орган). Када је за промет добара и услуга порески дужник у складу са Законом лице које на основу међународног уговора има право набавке добара и услуга уз пореско ослобођење (на шта указује ревидент), пореско ослобођење може да оствари ако поседује потврду о пореском ослобођењу за међународни уговор, који издаје овлашћено лице Централе Пореске управе, на захтев лица које на основу међународног уговора има право набавке добара и услуга уз пореско ослобођење, који се подноси Централи Пореске управе. Централа проверава испуњеност услова за остваривање пореског ослобођења и ако су ти услови испуњени издаје потврду, чији број и датум, и вредност промета добара и услуга, према члану 41. Правилника, уз пореску пријаву доставља обвезник ПДВ за порески период у којем је обвезник ПДВ остварио пореско ослобођење.

Дакле, то су услови примењивог закона о ПДВ према којима је ПДВ морао бити обрачунат, јер за тим постоји законска обавеза, односно могао да буде избегнут пореским ослобађањем. Ти услови се нису испунили, јер тужени није у прописаном поступку исходовао релевантну потврду пореског органа којом се потврђује да је конкретан промет добара и услуга према међународном уговору ослобођен ПДВ. Осим тога, како је напред образложено, Врховни суд налази да ни према садржини међународног споразума између Република Србије и Републике Турске о сарадњи у области инфраструктурних пројеката у тексту који је важио у време промета, није било предвиђено пореско ослобођење. Комерцијални уговор је закључила Република Србија са Путевима Србије као инвеститором и туженим као извођачем, па тај уговор не спада у уговоре из одредбе члана 24. став 1. тачка 16в) Закона о порезу на додату вредност на основу којих се могло остварити пореско ослобођење активношћу туженог, као ни поменути Уговор о кредиту.

Без утицаја су сви ревизијски наводи којима се указује на правну супрематију међународних уговора у односу на домаће прописе, јер у конкретном случају, у моменту настанка спорног правног односа, није постојала одредба у важећем међународном уговору на основу које би тужени непосредно био ослобођен од плаћања пореза на додату вредност свом подизвођачу, не дирајући при том у однос туженог и Републике Србије као финансијера пројекта.

У ревизији се истиче значај утврђене чињенице да туженом није плаћен од стране инвеститора из Комерцијалног уговора износ ПДВ-а, који, како је напред речено тужени и није зарачунао инвеститору. Ову чињеницу тужени сматра значајном због одредбе из члана 7.10. Подизвођачког уговора и уговорене динамике плаћања. Ревизијски суд налази да околност да тужени није зарачунао инвеститору износ ПДВ-а који је подизвођач зарачунао у ситуацији сагласно примењивом закону о ПДВ, и сагласно одредби Подизвођачког уговора, не може да ослободи туженог обавезе према тужиоцу. Ово тим пре што је инвеститор за радове по ситуацији примио коресподентну уплату свог инвеститора 11.08.2021. године.

На крају, без утицаја су за одлуку о тужбеном захтеву ревизијски наводи да је подизвођачки уговор закључен по систему „back-tо-back“ са Комерцијалним уговором. Ово стога што се одредбама уговора у члану 7, о „back-tо-back“ принципу у односу на Комерцијални уговор констатује да је тужилац упознат са Комерцијалним уговором и документима који га формирају, а у даљим тачкама детаљније је разрађено у којим ситуацијама и поводом којих питања се однос из Комерцијалног уговора пресликава и на подизвођачки уговор, где се питање ПДВ-а не помиње. Дакле, подизвођачки уговор садржи посебне одредбе којима су релевантна питања уређена тако да се у привременим ситуацијама обрачунава ПДВ у складу са примењивим законом о ПДВ, без обзира на садржину извођачког уговора, што за парничне странке ствара обавезу поступања по наведеној одредби (Подизвођачког) уговора, јер се таквом одредбом на специјалан начин уређује конкретан облигационоправни однос. Из наведених разлога позивање туженог на принцип „back-tо-back“ нема материјалноправних последица на конкретан спор и одлуку о тужбеном захтеву.

Из свих напред наведених разлога, правилна је одлука нижестепених судова којом су обавезали туженог на исплату износа од 95.260.871,22 динара са затезном каматом, у складу са одредбом члана 262. став 1. Закона о облигационим одосима, чланом 11.5. и чланом 11.4. Подизвођачког уговора.

Како не постоје разлози због којих је ревизија изјављена, као ни разлози о којима ревизијски суд води рачуна по службеној дужности који би водили усвајању ревизије, Врховни суд је применом одредбе члана 414. став 1. Закона о парничном поступку одлучио као у изреци.

Председник већа – судија

Татјана Миљуш,с.р.

За тачност отправка

Заменик упрaвитеља писарнице

Миланка Ранковић